Nieprecyzyjnie brzmiący przepis, ale cel jasny

Fundacja rodzinna to nowa instytucja w polskim porządku prawnym. Jej zadaniem jest ułatwienie sukcesji w przedsiębiorstwach rodzinnych i umożliwienie akumulacji majątku rodzinnego oraz jego ochronę. Jednak w ostatnim czasie w przestrzeni publicznej pojawiają się opinie, że w przepisach znajduje się luka, która umożliwia uniknięcie zapłacenia podatku. Chodzi tu o pożyczki na czas nieokreślony albo bez określonego terminu zwrotu. Czy rzeczywiście problem na rynku istnieje? Doradca podatkowy Ewa Flor uważa, że mamy tu do czynienia raczej z nieprecyzyjnie sformułowanym przepisem, a nie z luką prawną.

– W dokładnym brzmieniu przepis mówi nie o zawarciu umowy, a o tzw. udzieleniu pożyczki na okres co najmniej 10 lat albo krótszy niż ten, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat. Można to po pierwsze rozumieć jako konieczność zawarcia umowy pożyczki na określony okres trwania. W takim przypadku, jeśli jest ona udzielana na czas nieokreślony lub bez terminu zwrotu, nie spełniałaby wymogu przepisu, co oznaczałoby, że nie podlegałaby opodatkowaniu z tytułu ukrytego zysku. Udzielenie pożyczki na 10 lat można jednak interpretować także jako faktyczne przekroczenie tego okresu odnośnie jej zwrotu. Wówczas wszystkie pożyczki, których zwrot następuje po okresie 10-letnim, będą stanowiły ukryty zysk, a więc również te bez terminu zwrotu i na czas nieokreślony – dodaje ekspertka.

W jej opinii, pełna konstrukcja normy prawnej zdaje się wskazywać na pierwszą z tych wykładni. Niemniej doradca podatkowy przypuszcza, że organy podatkowe będą innego zdania. Ekspertka została też zapytana o to, czy brak wskazania daty zwrotu pożyczki nie powoduje, że nie jest ona objęta katalogiem przewidzianym w art. 24q. Tym samym wykładania językowa mogłaby wówczas działać na korzyść podatników. W odpowiedzi Ewa Flor zwraca uwagę na to, że pomimo prymatu wykładni językowej prawa podatkowego, w interpretacji nie można pomijać wykładni celowościowej. Przy niej racją przepisu jest cel, który zadecydował o ustanowieniu danej regulacji.

– Choć uzasadnienie ustawy o fundacjach rodzinnych nie obejmuje kwestii ukrytych zysków – ponieważ regulacje te zostały dodane później w wyniku nowelizacji ustawy o obligacjach, ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i innych ustaw – to cel wprowadzenia konstrukcji ukrytych zysków raczej jest jasny. Wydaje się, iż kategoria ta, podobnie jak w przypadku estońskiego CIT, służy uszczelnieniu systemu. Inaczej mówiąc, celem przepisów o ukrytych zyskach było zapobieganie sytuacji, w której podatnicy wykorzystywaliby fundację rodzinną jako wehikuł optymalizacyjny – wyjaśnia Ewa Flor.

W świetle takiej wykładni pominięcie pożyczek bezzwrotnych w ukrytych zyskach, podczas gdy ustawodawca ujął pożyczki długoterminowe, byłoby sprzeczne z samym celem ustawy. Zatem skoro wykładnia językowa w tym przypadku prowadzi do wniosków sprzecznych z celem regulacji, umożliwia to zastosowanie wykładni celowościowej.

Brak dokładności źródłem wątpliwości

– Wykryte nieprecyzyjności przepisów z pewnością staną się przedmiotem zapytań podatników, kierowanych we wnioskach o interpretacje. Katalog ukrytych zysków w ustawie o fundacji rodzinnej jest zamknięty. Jeśli nie zostanie doprecyzowany, jego wykładnia będzie zawsze budzić kontrowersje. Z tej perspektywy przyjęcie wykładni, że pożyczka bezzwrotna i na czas określony nie podlega opodatkowaniu w fundacji rodzinnej, jest bardzo ryzykowne i wstrzymałabym się z podejmowaniem decyzji co do jej nieopodatkowania do czasu zabrania głosu przez organ interpretacyjny – stwierdza Ewa Flor pytana o to, czy przepisy w obecnym brzmieniu mogą doprowadzić do sporów ze skarbówką w kwestii ewentualnego uniknięcia zapłacenia podatku.

Z kolei doradca podatkowy prof. Adam Mariański, prezes Polskiego Instytutu Analiz Prawno-Ekonomicznych, jest zdania, że szukanie luk, które umożliwią unikanie płacenia podatków przy wykorzystaniu fundacji rodzinnych, jest domeną „doradców zajmujących się nieodpowiedzialnym doradztwem, zmierzającym do oferowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej”. – Zamiast prowadzić proces planowania rodzinnego, oferują oni produkty, które mogą być potraktowane jako unikanie opodatkowania, a tym samym kreują problemy podatkowe dla beneficjentów, zamiast rozwiązywać poważniejsze zagadnienia sukcesyjne – mówi prof. Mariański.

– Dodatkowo należy pamiętać, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe należy intepretować ściśle, tak, aby nie przysługiwały one w sytuacji niezgodnej z celem takiej preferencji podatkowej. Nowelizacja z 14 kwietnia 2023 roku, polegająca na wprowadzeniu nowej kategorii ukrytych zysków, zmierzała do wyeliminowania takich praktyk, jak prezentowane przez pseudodoradców. Dlatego też należy przyjąć, że każda umowa pożyczki zawarta na okres dłuższy niż 10 lat bądź nieokreślająca terminu spłaty wypełnia te przesłanki – uważa ekspert.

W jego opinii, z tych względów nowelizacja tych przepisów, jest zbędna zaś właściciele firm rodzinnych powinni zrozumieć, że „fundacja rodzinna nie jest wehikułem służącym optymalizacji podatkowych”. – To nie zmienia faktu, że przy okazji realizowania procesu budowy firmy wielopokoleniowej, możliwe jest korzystanie z preferencji podatkowych. Jednak nie może to prowadzić do braku opodatkowania ostatecznych transferów do beneficjentów – przekonuje prof. Adam Mariański.

Jednoznaczne stanowisko Ministerstwa Finansów

Do wątpliwości dotyczących uregulowania pożyczki w ustawie o fundacjach rodzinnych odnosi się samo Ministerstwo Finansów. Zdaniem urzędników, nie ma mowy o istnieniu jakiejkolwiek luki w tym zakresie. Resort wyjaśnia, że przepis art. 24q pkt. 6 dot. należy rozumieć w ten sposób, że do ukrytych zysków zalicza się pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat, ale także na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

– Wskazane zastrzeżenie jednoznacznie, naszym zdaniem, wskazuje na wolę ustawodawcy objęcia pojęciem ukrytych zysków tych wszystkich pożyczek, których faktyczny okres obowiązywania będzie dłuższy niż 10 lat – zdając sobie sprawę z możliwości zawierania kilku pożyczek na krótsze okresy lub właśnie na czas nieokreślony. Inna interpretacja tego zapisu narusza jego cel i jako taka może stanowić postawę do zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – informuje Ministerstwo Finansów.

Zdaniem Ewy Flor, taka interpretacja – zgodna z wykładnią celowościową przepisu – jest słuszna, ponieważ uznanie, iż pożyczka bezterminowa czy bezzwrotna nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy pożyczki długoterminowe już tak, byłoby absurdalne. – Niemniej jednak redakcja przepisu może budzić słuszne wątpliwości w tej kwestii, gdyż objęcie pożyczek bezzwrotnych i bezterminowych definicją ukrytych zysków nie wynika z nich wprost. Kluczowe znaczenie ma tu jednak interpretacja organów. Dobrze więc, że Ministerstwo Finansów już zajęło konkretne stanowisko w tej sprawie – podsumowuje ekspertka.